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【通聯·課題研究】國有資產劃轉過程中的財稅成本控制

隨著我國資本市場的快速蓬勃發展,尤其是《國務院關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》(國發【2014】14號)下發后,我國的并購重組業務數量迅猛增長。在國企的兼并重組過程中,國有資產的無償劃轉方式對國企改革、優化國資布局產生重要意義,而在國有資產劃轉過程中的涉稅問題尤為重要。本文將從納稅政策、不同的劃轉方式的納稅情況等方面,針對國有資產劃轉過程中的涉稅處理提供建議。

國有資產劃轉過程中的相關稅費及稅收政策

1.增值稅

一般意義的資產劃轉(僅以資產價值進行的劃轉,包括無償劃轉)視同銷售,對于存貨、設備、房屋、土地使用權的劃轉,劃出方需視同按公允價值銷售貨物、不動產、無形資產繳納增值稅,并視存貨等資產的征免稅情況確定能否開具增值稅專用發票,可開具專用發票的,劃入方可作進項稅額抵扣。

轉讓2016年4月30日前取得的不動產,以取得的全部價款+價外費用-不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額(自建的不動產按取得的全部價款和價外費用為銷售額),按照5%的征收率計算應納稅額。

轉讓2016年5月1日后取得的不動產,適用一般計稅方法,以取得的全部價款和價外費用為銷售額,按9%計算應納稅額。

資產劃轉中如涉及其關聯的債權、負債和勞動力的,根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告國家稅務總局公告》(國稅〔2011〕13號)文件,納稅人在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實務資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征收范圍,其中涉及的貨物轉讓,不征收增值稅。股權轉讓不征收增值稅。

2.土地增值稅

一般視同銷售的資產劃轉(資產無償劃轉視同銷售),應征土地增值稅。

計算土地增值稅稅額,按增值額乘以適用的稅率減去扣除項目金額乘以速算扣除系數的簡便方法計算,具體公式如下:

①增值額未超過扣除項目金額50%的土地增值稅稅額=增值額×30%  

②增值額超過扣除項目金額50%,未超過100%的土地增值稅稅額=增值額×40%-扣除項目金額×5%

③增值額超過扣除項目金額100%,未超過200%的土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%

④增值額超過扣除項目金額200%的土地增值稅稅額=增值額×60%-扣除項目金額×35%

明確界定為不動產“投資”時,可適用《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅〔2015〕5號)的規定不征土地增值稅。

3.契稅

根據《契稅暫行條例》規定,不在同一投資主體內部的資產劃轉,屬于契稅征收范圍,應按不動產成交價格的5%征收契稅(如評估價值高估不動產成交價格,應按評估價值作為計稅依據)。

對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位,或在同一投資主體內部的資產劃轉,則符合《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅〔2015〕37號)的規定,免征契稅。(《關于繼續支持企業 事業單位改制重組有關契稅政策的通知》財稅〔2018〕17號,對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位,免征契稅。同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉,包括母公司與其全資子公司之間,同一公司所屬全資子公司之間,同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉,免征契稅。母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資,視同劃轉,免征契稅。)

將同一投資主體母公司把不動產“投資”于全資子公司的行為,也認定為契稅政策中的“劃轉”,適用財稅37號文免征契稅的規定。但是,對于其他形式的作價投資,則應按照《契稅暫行條例》的規定,征收契稅。

4.印花稅

一般的股權轉讓書據、不動產所有權轉移書據、土地使用權出讓合同及土地使用權轉讓合同均屬于產權轉移書據,在進行資產整合過程總應按所載金額0.5‰貼花繳納印花稅。

根據《國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅〔2003〕183號),企業改制過程中涉及的資金賬簿、應稅合同以及產權轉移書據,免征印花稅。

5.企業所得稅

根據國家稅務總局公告2014年第29號《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》第二條規定:

(1)企業接收股東劃入資產(包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權,下同),凡合同、協議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的,不計入企業的收入總額,企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

(二)企業接收股東劃入資產,凡作為收入處理的,應按公允價值計入收入總額,計算繳納企業所得稅,同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

根據《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)規定,對100%直接控制的居民企業之間,以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉資產,凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉資產原來實質性經營活動,且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的,可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理:

1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。

2、劃入方企業取得被劃轉資產的計稅基礎,以被劃轉資產的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業取得的被劃轉資產,應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

(作者:通聯資本財務部  陳筱靜)

 

  

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